Cristián Bonacic Almarza
Abogado
Magíster en Dirección y Gestión Tributaria, Universidad Adolfo Ibáñez
Master of International Taxation, The University of Sydney, Australia
Profesor Magíster en Derecho Tributario, Universidad Diego Portales
Profesor Magíster en Derecho, LLM UC, Pontificia Universidad Católica de Chile

 


 

Resumen. La Ley N° 21.210, sobre Modernización Tributaria, no solo introduce relevantes modificaciones a las leyes de tributación fiscal interna, tales como: la Ley sobre Impuesto a la Renta, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el Código Tributario o la Ley de Impuesto Territorial.

La señalada legislación también modifica, en forma acotada; pero, no menos significativa, la Ley de Rentas Municipales, gravando con patente municipal (o clarificando la aplicación de este gravamen) a las empresas o sociedades que obtengan rentas provenientes de inversiones pasivas.

Además, con motivo de la creación de dos (2) regímenes especiales aplicables a las micro, pequeñas y medianas empresas (Pro Pyme General y Pro Pyme Transparente), se introducen modificaciones en los montos de patente municipal a pagar por estas entidades.

Introducción

La Ley N° 21.210, sobre Modernización Tributaria (publicada en el Diario Oficial, de fecha 24 de febrero de 2020), introdujo dos (2) modificaciones relevantes a la Ley de Rentas Municipales, contenida en el Decreto N° 2.385, de 1996, del Ministerio del Interior, que fija el texto refundido y sistematizado del D.L. N° 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales (en adelante “la LRM”).

La primera de ellas dice relación con la incorporación expresa, en el artículo 23 de la LRM, de las empresas o sociedades de inversión pasiva, las que, a partir del 1 de julio de 2020, pasaron a estar afectas al pago de patente municipal (o, al menos, se clarificó por la vía legal que están afectas a dicho tributo).

Dicha modificación legislativa viene a zanjar una dilatada discusión sobre si este tipo de contribuyentes estaban o no sujetos al impuesto municipal. Esa discrepancia, que parecía ser favorable a la posición municipal en la última década, varió sustancialmente con sendos fallos emitidos por la Excma. Corte Suprema hacia finales del año 2019. Ello motivó el envío de una indicación al proyecto de ley de Modernización Tributaria que, en ese entonces, estaba aún en etapa de discusión en el Congreso Nacional.

Por otra parte, en la LRM se introdujeron cambios respecto de los montos de patente municipal a pagar por las micro, pequeñas y medianas empresas (en adelante «Pymes»), entendiendo por tales, a aquellos contribuyentes que pueden acogerse al estatuto especial previsto en la letra D) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante “la LIR”).

Así, algunas de estas entidades (dependiendo del régimen específico al que se encuentren sujetas), que antes de la vigencia de la Ley N° 21.210 pagaban el monto mínimo de patente municipal (1 unidad tributaria mensual, en adelante «UTM»), a partir del 1 de julio de 2021 podrían estar afectas a un pago significativamente mayor del mencionado tributo, dependiendo del capital propio tributario simplificado que determinen.

  • Primera modificación: sociedades de inversión pasiva y patente municipal

La discusión sobre si las sociedades de inversión pasiva eran o no contribuyentes de patente municipal es de larga data.

Si bien en los primeros años del presente siglo, la jurisprudencia de la Contraloría General de la República consideraba que las actividades de la sociedades de inversión se encontraban afectas al tributo municipal. En el año 2010 el organismo contralor cambió su criterio, señalando que «la inversión pasiva, que, en general, consiste en la adquisición de toda clase de bienes con fines rentísticos, sea cual fuere la forma jurídica que adquiera el inversionista, por no involucrar la producción de bienes, ni la prestación de servicios, no constituye una actividad que configure el hecho gravado contemplado en el artículo 23 del mencionado decreto ley N° 3.063, de 1979». (Dictamen N° 27.677, confirmado posteriormente por el Dictamen N° 6.512, de 2012).

Recurriendo las Municipalidades a través de un recurso de protección, la Corte de Apelaciones de Santiago, primero (Rol N° 5776-2012), y la Corte Suprema, después (Rol N° 5984-2012), declararon que el concepto de actividad terciaria incluye «toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y secundarias; concepto amplio y residual de la actividad terciaria que se corresponde con el sentido y espíritu que la ley le ha dado a esta regulación a través de una separación clásica de las actividades económicas, dentro de las cuales se comprenden las actividades lucrativas realizadas por las sociedades de inversión».

Dicho criterio se mantuvo invariable por casi una década, centrándose las discusiones administrativas y judiciales en otras temáticas, como la procedencia del beneficio de rebaja de inversiones que fueron asignadas en un proceso de división o fusión, en la obligación de pago de patente municipal por parte de una persona natural que obtiene rentas pasivas, en si dicho tributo se devenga aun cuando no se realice efectivamente una actividad gravada o, en fin, si el tributo es de carácter anual o semestral.

Sin embargo, hacia fines del año 2019 hubo un importante vuelco jurisprudencial, al resolver la Corte Suprema que “la actividad realizada por las sociedades cuyo giro son las inversiones pasivas, no constituye ni configura el hecho gravado que contempla el artículo 23 del Decreto Ley N° 3.063 de 1979, situación confirmada por la modificación introducida por la Ley N° 20.033 ya referida”. (Rol N° 14.927-2018).

Dicho criterio se fue consolidando en fallos sucesivos, uniformándose la interpretación de la ley por el Máximo Tribunal, en el sentido de que estos contribuyentes no quedan gravados con el tributo municipal.

En forma contemporánea a la dictación de esas sentencias, se tramitaba en el Senado el proyecto de ley de Modernización Tributaria. Tal vez influido por esas decisiones, en el acuerdo logrado entre el Gobierno y la Comisión de Hacienda del Senado (de noviembre de 2019) se incluyó la obligatoriedad de pago de patente municipal, por parte de las sociedades de inversión, como una materia de las indicaciones que serían incorporadas al referido proyecto de ley.

Así, con el fin de resolver la controversia interpretativa por vía legal, a través de la Ley N° 21.210 se introduce un nuevo inciso tercero al artículo 23 de la LRM que dispone, con vigencia a partir del 1 de julio de 2020, lo siguiente:

«También quedarán gravadas con esta tributación municipal las empresas o sociedades de inversión que adquieran o mantengan activos o instrumentos, de cualquier naturaleza, de los cuales puedan obtener rentas derivadas del dominio, posesión o tenencia a título precario como, asimismo, de su enajenación».

Por tanto, a partir del 1 de julio de 2020 los referidos contribuyentes quedan, por así disponerlo la ley, afectos al tributo municipal.

Para concluir este punto, resulta interesante destacar lo dispuesto en el artículo cuadragésimo séptimo transitorio de la Ley N° 21.210, que, en nuestra opinión, tiene por objeto entregar certeza jurídica respecto de la obligación de pago de patente municipal a contar del 1 de julio de 2020; pero, manteniendo la aplicación de la normativa vigente respecto de las patentes devengadas hasta esa fecha, según cómo ésta sea interpretada.

De lo anterior, sostenemos que, respecto de patentes devengadas antes del 1 de julio de 2020, la procedencia o improcedencia del tributo estará sujeta a la interpretación de la norma legal vigente hasta esa fecha, sin que el cambio introducido por la Ley N° 21.210 pueda servir de sustento de acciones de cobro o de devoluciones de períodos anteriores a la mencionada fecha. Así, además, consta en la historia fidedigna del establecimiento de la ley.

  • Segunda modificación: monto de patente municipal que pagan las Pymes

La Ley N° 21.210 incorpora una nueva disposición en el inciso quinto del artículo 24 de la LRM, estableciendo una excepción respecto del pago de patente mínima para los contribuyentes que no estén obligados a demostrar sus rentas mediante balance general. Dicha excepción dice relación con los contribuyentes obligados a determinar un capital propio tributario simplificado, de acuerdo a las disposiciones del artículo 14, letra D) de la LIR.

Hagamos algo de historia sobre el origen de esta disposición.

Según aparece en notas de prensa de mayo de 2019, la ampliación del régimen de contabilidad simplificada (ex artículo 14 ter de la LIR) a medianas empresas generó preocupación en la Asociación Chilena de Municipalidades, dado que ello significaría el aumento del universo de contribuyentes acogidos a dicho régimen y, por tanto, beneficiándose con el pago de patente mínima. De esta manera, se indicaba, los municipios verían mermados sus ingresos en US$ 62 millones.

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Fuente: https://www.emol.com/noticias/Economia/2019/05/30/949534/Municipalidades-Ampliacion-del-14Ter-para-Pymes-reduciria-en-US62-millones-ingresos-por-patentes-comerciales.html.

Tal vez debido a esa preocupación, a través de una indicación de 3 de julio de 2019, el Ejecutivo incorporó una nueva norma a la LRM, que se articula con la obligación de determinación de capital propio tributario simplificado, prevista en el nuevo estatuto aplicable a las Pymes, ya incorporado en el proyecto de ley de Modernización Tributaria.

De esta manera, el texto actual del inciso quinto del artículo 24 de la LRM es el siguiente (destacamos en negrita la parte incorporada por la Ley N° 21.210):

“En los casos de los contribuyentes que no estén legalmente obligados a demostrar sus rentas mediante un balance general pagarán una patente por doce meses igual a una unidad tributaria mensual. No obstante lo anterior, los contribuyentes obligados a determinar un capital propio tributario simplificado conforme con el artículo 14 letra D), en su número 3 letra (j) y su número 8 letra (a) número (vii), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el decreto ley N° 824 de 1974, pagarán su patente en base a dicho capital propio, según lo señalado en los incisos anteriores”.

Según señalábamos, las normas de la LIR a que se hace referencia en esta disposición corresponden a aquellas aplicables al régimen de las Pymes, señalándose, respecto del régimen Pro Pyme (artículo 14, letra D), N° 3 de la LIR), que el capital propio tributario[1] de estos contribuyentes estará determinado por la diferencia entre:

  • El valor del capital aportado formalizado mediante las disposiciones legales aplicables al tipo de empresa, más las bases imponibles del Impuesto de Primera Categoría determinada cada año, según corresponda, más las rentas percibidas con motivo de participaciones en otras empresas; y,
  • El valor de las disminuciones de capital, de las pérdidas, de las partidas del inciso segundo del artículo 21 de la LIR, pagadas y de los retiros y distribuciones efectuadas a los propietarios en cada año.

Por su parte, la LIR dispone que las Pymes, sujetas al régimen de Transparencia Tributaria (artículo 14, letra D), N° 8 de la LIR) con ingresos que excedan las 50.000 Unidades de Fomento (en adelante “UF”) determinarán también un Capital Propio Tributario Simplificado, de acuerdo a las mismas reglas.

En resumen, tratándose de contribuyentes acogidos al estatuto aplicable a las Pymes (artículo 14, letra D) de la LIR), deben efectuarse algunas distinciones para determinar el monto de la patente municipal que deben pagar, según aparece en el cuadro siguiente:

Cuadro N° 1. Determinación de la Patente Municipal en los nuevos Regímenes Tributarios para la Pyme.

Régimen tributario Límite de ingresos Patente municipal Período patente municipal
10 ter LIR (derogado por Ley N° 21.210) Promedio anual de ingresos brutos devengados o percibidos del giro no exceden de 50.000 UF 1 UTM ($ 50.978 a enero de 2021)  

Hasta 30 junio 2021

14 D) N° 3 LIR Promedio anual de ingresos brutos devengados o percibidos del giro no exceden de 75.000 UF 0,25% – 0,5% sobre CPT simplificado  

 

 

 

 

Desde 1 julio 2021

14 D) N° 8 LIR Promedio anual de ingresos brutos devengados o percibidos del giro no exceden de 50.000 UF 1 UTM ($ 50.978 a enero de 2021)
Promedio anual de ingresos brutos devengados o percibidos del giro no exceden de 75.000 UF 0,25% – 0,5% sobre CPT simplificado

Fuente: Elaboración propia del autor con base en la normativa legal vigente.

Las normas anteriores, al efectuar una distinción sobre la obligación de determinación de Capital Propio Tributario Simplificado solamente respecto de contribuyentes acogidos al régimen especial de Transparencia Tributaria (artículo 14, letra D), N° 8 de la LIR) afectan a contribuyentes que, habiendo estado sujetos al hoy derogado artículo 14 ter de la LIR, optaron por acogerse al régimen Pro Pyme (artículo 14, letra D), N° 3 de la LIR). Dichos contribuyentes podrían ver aumentada su carga tributaria por concepto de patente municipal.

En efecto, supongamos la situación de un contribuyente que estaba acogido al hoy derogado artículo 14 ter de la LIR, con un promedio de anual de ingresos del giro, en los últimos 3 años, de 40.000 UF, y que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo décimo cuarto transitorio de la Ley N° 21.210, optó por acogerse al régimen Pro Pyme (artículo 14, letra D), N° 3 de la LIR).

En consecuencia, ese contribuyente, que hasta el período comprendido entre el 1 de julio de 2020 y el 30 de junio de 2021, pagaba patente municipal de 1 UTM ($ 50.978 a enero de 2021), pasará a tributar con dicho impuesto, a partir del 1 de julio de 2021 por un monto de 0,25% a 0,5% calculado sobre su Capital Propio Tributario Simplificado.

En el ejemplo, asumiendo que el Capital Propio Tributario Simplificado determinado asciende a $ 50.000.000, y que la tasa de patente municipal aplicable es la máxima (0,5%), el monto a pagar anual sería de $ 250.000, es decir, prácticamente cinco veces de la cantidad de patente municipal que hubiera pagado de haber estado vigente el régimen del artículo 14 ter de la LIR.

En resumen, la carga tributaria de las Pymes acogidas al nuevo régimen Pro Pyme se mantendría en términos similares solo si el Capital Propio Tributario Simplificado determinado fuera de $ 10.000.000 (asumiendo la aplicación de la tasa máxima de patente municipal). Con toda seguridad, ese monto no se ajusta a la realidad de muchos de estos contribuyentes, que distan de ser medianas empresas.

Las preguntas que surgen, entonces, son: ¿si era ésta una medida recaudatoria contemplada en la Ley N° 21.210?, o ¿solamente tenía por objeto evitar una menor recaudación para los municipios?

Al menos la revisión de la historia fidedigna de la ley no nos permite arribar a una conclusión sobre un fin de mayor recaudación. Es más, no encontramos algún pasaje que clarifique el motivo de haberse aumentado la carga tributaria de las Pymes, según ocurriría con esta disposición. Y, tal como señalamos, la preocupación de las Municipalidades era que su recaudación no se viera afectada por la ampliación del régimen de tributación simplificada.

Ahora bien, si esa preocupación se debía a la ampliación del límite del promedio de ingresos del giro a 75.000 UF, proponemos, entonces, que las Pymes acogidas al régimen del artículo 14, letra D), N° 3 de la LIR, cuyo promedio anual de ingresos del giro no exceda de 50.000 UF, y aun cuando se encuentren obligadas a determinar un Capital Propio Tributario Simplificado, paguen patente municipal mínima.

Por otro lado, si el propósito de la norma era que el régimen de continuidad del hoy derogado artículo 14 ter de la LIR fuera solamente el régimen de Transparencia Tributaria –de manera que ampliar el sistema de contabilidad simplificada significaba favorecer, para efectos de patente municipal, a empresas que no calificaban para ese estatuto-, entonces, podrían haber contribuyentes que, habiendo estado sujetos al señalado artículo 14 ter, y  que, optando por el régimen Pro Pyme, tendrán que soportar una mayor carga tributaria por concepto de patente municipal. Tal es el caso del ejemplo anotado.

Por esto, éste debe ser un factor a evaluar para ejercer la referida opción, pudiendo ser un desincentivo para tomar esa decisión.

Conclusión

Las modificaciones realizadas por la Ley N° 21.210 a la LRM son acotadas pero relevantes porque, por un lado, se comienza a gravar a las sociedades de inversión pasiva o, al menos, se clarifica legalmente que éstas se encuentran afectas al tributo municipal. Las distintas interpretaciones sobre esta materia, administrativas y judiciales, no contribuían a la certeza jurídica y, por el contrario, podían ser fuente de mayores controversias.

El texto transitorio de la ley, por su parte, permite sostener que aquellas patentes devengadas hasta el 1 de julio de 2020 están sujetas, en cuanto a su cobro o devolución, a la norma vigente hasta esa fecha, según la interpretación que se haga de la misma.

En segundo término, las Pymes que, al estar acogidas al hoy derogado artículo 14 ter de la LIR pagaban patente mínima, si optan por tributar de acuerdo al nuevo régimen Pro Pyme (artículo 14, letra D), N° 3 de la LIR) deben pagar patente municipal en base al Capital Propio Tributario Simplificado que determinen, cualquiera sea el promedio de ingresos del giro que tengan (y que no exceda del límite de 75.000 UF).

Ello, dependiendo del Capital Propio Tributario Simplificado que se determine, podría aumentar en forma significativa el monto del tributo municipal a pagar, por lo que, si no existía un interés recaudatorio con esta segunda modificación a la LRM, no se entiende que se les imponga a las Pymes una mayor carga tributaria, más aún cuando el propósito permanente del legislador es favorecer a este tipo de contribuyentes.

¿Solución?

En nuestra opinión, resulta necesaria una modificación al artículo 24 de la LRM que disponga que las Pymes acogidas al artículo 14, letra D), N° 3, cuyo promedio anual de ingresos del giro no exceda de 50.000 UF, pagarán patente municipal mínima, al igual como ocurre con las Pymes acogidas al régimen opcional de Transparencia Tributaria.

De otro lado, si el propósito de la norma que comentamos fue evitar reducir la recaudación municipal por la vía de favorecer a empresas que no hubieran calificado para el estatuto del derogado artículo 14 ter de la LIR; entonces, aquellas Pymes que, habiendo estado sujetas a este último régimen, y opten por el sistema Pro Pyme, deben considerar este aumento de la carga tributaria municipal.

 

 

 

[1] Nota del editor de contenidos. En la Circular N° 62, de 24.09.2020 el Servicio de Impuestos Internos instruyó sobre los nuevos Regímenes Tributarios incorporados por la Ley N° 21.210, para la micro, pequeña y mediana empresa, contenidos en el artículo 14, letra D) de la LIR, que rigen a contar del 1.01.2020. Asimismo, reemplazó la Circular N° 43, de 11.07.2016. Adicionalmente, en nuestro Manual de Consultas Tributarias (MCT) del mes de mayo 2020, edición N° 509, fue tratado el tema “Tributación de las Pymes, según Reforma Tributaria Ley N° 21.210”, abordándose en su Tema N° 4 el “Capital Propio Tributario Simplificado en la Pyme”.